摘 要：自1988年11月1日《中华人民共和国企业破产法（试行）》正式生效实施以来，审计、资产评估一直被视为破产程序中的重要工作，这种现象有一定的历史原因。从审计、资产评估在破产程序中所体现出的价值结果看，审计、资产评估与破产程序并不契合，不契合的原因在于审计、资产评估在对财产、权利的定性上与法律规定存在根本不同。所以，审计、资产评估并不是破产程序中的必然性工作，管理人所进行的财产状况调查、破产债权调查和审查完全能够涵盖和取代两者的工作，只有在管理人缺乏相应的专业能力时，审计、资产评估才具有为管理人提供参考的实践作用。

    关键词：破产、审计、资产评估、必要性

    一、前言

    在破产案件中，对债务人财产的清理、变价是核心工作，长期以来，为界定债务人财产范围、估算财产价值而由中介机构进行的财务审计、资产评估，一直被视为破产案件工作的重要组成部分。以笔者所经办的六十余件破产案件为例，除一户债务人因财务账目不全、无审计基础未进行财务审计，仅对其实物资产进行评估外，其他案件在人民法院受理破产申请后，无一例外的先对债务人进行财务审计、然后进行资产评估，审计、资产评估似乎是破产程序中不可或缺的重要部分。

    1988年11月1日正式生效实施的《中华人民共和国企业破产法（试行）》（以下简称原《企业破产法（试行）》）仅适用于全民所有制企业，适用范围的特定性、清算组的非专业性、国家对国有资产的管理要求等因素，使审计、资产评估存在于破产程序并凸显重要地位成为必然。2007年6月1日施行的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称新《企业破产法》）将适用范围扩大至所有企业法人，其创设的管理人制度体现了对管理人的专业化要求并明确规定管理人应履行的职责范围，新《企业破产法》对债务人财产的规定也更加完善和具体，根据以上情况，结合破产程序中审计、资产评估的目的，审计、资产评估与破产程序的非契合性，有必要对审计、资产评估在破产程序中所起的作用及存在的必要性进行分析和探讨。

    二、破产程序中审计、资产评估作用之历史因素分析

    新《企业破产法》施行之前，企业因性质不同在破产时分别适用不同法律，全民所有制企业适用原《企业破产法（试行）》及相关司法解释，非全民所有制企业破产适用《民事诉讼法》中的企业法人破产还债程序，并参照适用原《企业破产法（试行）》的有关规定。在原破产法律执行过程中，无论何种性质的企业破产，审计、资产评估都是破产程序中的重要工作，究其原因确有历史客观因素。

    （一）国有资产管理规定使审计、资产评估成为国有企业破产案件中的法定工作

     据统计，1998年至2007年的十年间，人民法院共受理破产案件64311件，这6万余件案件中，半数以上为国有企业破产案件，而且其中绝大多数为计划内的国有企业破产案件①。1991年11月16日国务院发布的《国有资产评估管理办法》第3条第1款第4项规定“国有资产占有单位有下列情形之一的，应当进行资产评估：……（四）企业清算；……”，并在《国有资产评估管理办法施行细则》中明确规定破产清算属企业清算范围，所以，国有企业作为国有资产占有单位，其在破产时进行资产评估是一项法定工作。由于资产评估的前提是对企业资产、债权、债务进行全面清查及核实，而此正是财务审计的业务范围，所以，在国有企业破产时先进行财务审计、然后进行资产评估就成为法定的程式性工作。对于国有资产评估，《国有资产评估管理办法》规定由政府国有资产行政管理部门进行立项和审核确认，2001年12月31日国务院办公厅转发了财政部《关于改革国有资产评估行政管理方式加强资产评估监督管理工作的意见》，对国有资产评估管理方式进行重大改革，取消政府部门立项确认审批制度，实行核准制和备案制。

    （二）清算组的临时性、非专业性使破产工作必须借助于中介机构的审计、资产评估

    新《企业破产法》实施之前，负责破产具体工作的机构是清算组，清算组成员由人民法院从企业上级主管部门、政府财政、工商管理、计委、审计等有关部门和专业人员中指定。清算组成员来自不同政府部门，均有自己的工作岗位，并非专职从事破产工作，参与破产纯属兼职，所以，破产中大量的事务性工作必须借助于外部力量。对此，当时的司法解释也有明确规定，1991年11月17日《最高人民法院关于贯彻执行<中华人民共和国企业破产法（试行）》若干问题的意见》第51条规定“清算组可以聘任会计师事务所一定数量的会计师及其他工作人员。”由此，清算组通过聘用会计师事务所对债务人进行财务审计、资产评估④，不仅可以完成界定债务人财产范围、审核认定破产债权及欠付职工的各项费用、对债务人财产进行估价等破产程序中的主要工作，而且还能作为追收债权、处置债务人财产的依据，中介机构出具的《审计报告》、《资产评估报告》也因其专业性和中立性能够起到规避清算组工作风险的作用。

    （三）相关法律的不完备、专业人员的缺乏提升了审计、资产评估在破产程序中的作用

    破产法属民商事法律范畴，1988年11月1日原《企业破产法（试行）》实施时，涉及财产权规定的民商事法律仅有《民法通则》、《专利法》、《商标法》等区区几部，法律的不完备以及法律规定过于原则使破产程序中对财产的界定及其估价变得非常困难，而且往往容易引起相关利益方的争议，所以在缺乏专业破产清算机构和人员的情况下，中介机构出具的审计、评估报告就显得更加权威，其结果亦易于被破产程序参与各方所接受。

    三、破产程序中审计、资产评估作用之再认识

    （一）破产程序中的审计、资产评估

    1、审计的概念、对象及目标

    审计是指由具有法定资格的专业机构依照国家法规、经济及管理原理等，对被审计单位的财政、财务收支以及有关经济活动的合法性、合理性、真实性和效益性进行监督，借以改进管理工作、提高经济效益的一种独立的经济监督活动③。按照审计主体的不同，审计可以分为国家审计、民间审计与内部审计④。破产程序中的审计是指民间审计，即注册会计师审计。

    注册会计师提供的审计业务分为财务报表审计、经营审计和合规性审计⑤。破产程序中，注册会计师提供的审计是对债务人财务报表所作的审计，债务人的资产负债表、利润表、现金流量表等财务报表是审计的对象。根据《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》第四条规定“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。”在破产程序中，注册会计师的审计目标就是通过对债务人财务报表的审计，就其是否按照规定编制以及在所有重大方面能否公允反映债务人情况发表鉴证意见。

    2、资产评估的概念、类型及对象

    资产评估是指专业评估机构和人员，按照国家法律、法规和资产评估准则，根据特定目的，遵循评估原则，依照相关程序，选择适当的价值类型，运用科学方法，对资产价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程⑥。根据中国注册资产评估师协会已发布的资产评估基本准则、资产评估指南等行业规则，按资产类型不同，资产评估分为企业价值评估、无形资产评估、不动产评估、机器设备评估、珠宝首饰评估、森林资源资产评估；按评估目的不同，资产评估分为以财务报告为目的的评估、以作价出资为目的的评估、以资产涉讼为目的的评估等八种类型。

    企业进入破产程序，表明其持续经营能力已严重不足，而且破产工作需要对各项被估资产出具明细的评估结果，所以，破产程序中的资产评估只能是以财务报告为目的的评估，在实践中亦是如此。《以财务报告为目的的评估指南（试行）》第二条规定“本指南所称以财务报告为目的的评估，是指注册资产评估师基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求，运用评估技术，对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发表专业意见的行为和过程。”由定义可知，以财务报告为目的的评估是为会计的计量、核算及披露提供专业意见，评估对象是财务报告中各类资产和负债，也有资产组或资产组组合。

    3、资产评估与审计的关系

    审计和资产评估都是以债务人财务会计资料为基础的，在会计核算过程中，很多企业存在着潜亏挂账、账实不符、账账不符、账表不符等问题。在没有审计的情况下，依靠评估机构对企业资产进行清查、对财务报表进行核查和调整是非常困难的，且与资产评估本身的工作性质不符。而审计正是对企业财务报表的合法性、公允性发表鉴证意见，经过审计后的企业财务报表，如其存在问题，审计机构会在报告中予以披露从而引起资产评估机构的注意；对财务报表中合法性、公允性均得到确认的部分，能够直接作为资产评估机构核实和界定评估对象范围的基础以及估算评估对象价值的参考。所以，审计提供的事实判断，保证了以价值判断为目标的资产评估工作有效、顺利展开。

    （二）审计、资产评估与破产程序目标的非契合性

    破产程序的目标之一是使债权人获得最大限度的公平清偿，这一目标是通过严格依法核定破产债权、最大化实现债务人财产价值来实现的。表面上看，审计、资产评估的工作就是对债务人的资产、负债进行审核、认定和估价，似乎完全符合破产程序目标，但是通过对以下几个方面的分析，不难发现，审计、资产评估与破产程序目标相去甚远。

    1、债务人负债即使经过审计也不能直接认定为破产债权。破产债权是指因破产程序启动前成立，经依法申报确认，并得由破产财产中获得清偿的可强制执行的财产请求权⑦。破产债权的实质仍然是基于合同、侵权行为、无因管理、不当得利或其他法律上的原因而发生的债权，仅仅由于该债权的受偿以破产财产为特定化之责任财产，债权的行使以参加破产程序为必要，才被称之为破产债权⑧。虽然负债和破产债权看似都属债务人应当偿还的债务，但是两者存在根本不同：

    第一、负债和破产债权确认的理论基础不同，两者的范围并不一致。破产债权是法律概念，在债的主体、内容和客体均符合法律规定，并且具备破产程序启动前成立、是财产上的请求权、可强制执行等法律特征时，破产债权方依法成立；而负债是会计学概念，只要符合《企业会计准则》规定的与该义务有关的经济利益很可能流出企业、未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量两个条件，企业就可将该现时义务确定为负债。确认基础的不同导致负债和破产债权范围并不一致，很多情况下，企业确认的负债并不属于破产债权，同样，有些破产债权因不符合企业确认负债的条件而在账面没有记载。例如，企业确认负债时，并不考虑诉讼时效、是否具有强制执行力等法律因素，而超过诉讼时效或不具有强制执行力的债权在破产程序中是不被确认为破产债权的；债务人因担保、共同侵权而应承担的连带责任，依法属于破产债权，但此种债权往往不被企业确认入账。

    第二、确认的主体和程序不同，导致法律效力不同。负债是由企业财务人员自行计量和确认的，在出现错误时，财务人员可径行进行调整。在破产债权中，除职工债权由管理人直接进行调查外，其他均需债权人向管理人申报，未申报的，债权人不得行使权利；管理人对受理的申报，应当进行审查并编制债权表，债权表提交债权人会议核查；债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认，有异议的，可以向受理破产案件的人民法院提起诉讼。对于破产程序而言，企业确认负债是单方行为，其确认的主体、程序、要求等与法律规定大相径庭，并不具有其所记负债在破产程序中必然被认可的法律效力，否则，新《企业破产法》就不会对债权申报作出专章专门规定。另外，新《企业破产法》第49条规定，债权人申报债权时，应当提交有关证据，所以，即使债务人账面有记载，债权人也不能直接向管理人主张权利而免除其证实债权成立的举证义务。破产债权的确认，要履行债权人申报、管理人审查、债权人会议核查的法定程序，经管理人审查确认的债权，债权人有权参加债权人会议并行使表决权；破产债权经人民法院裁定确认或判决确认后，债权人方可参与破产财产的分配。

    2、资产与财产的确认依据、范围有很大差异，两者完全不能等同。资产作为会计概念，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而财产是法律概念，包括物和财产性权利。法律和会计在经济法律事实认定中的出发点、概念、原则和方法等方面存在很大不同，因此两者对经济法律事实的认定也就存在诸多差异⑨。例如融资租赁，由于融资租赁物的所有权并未转移给承租企业，所以在法律意义上融资租赁物并不属于承租企业的财产，在破产程序中，也不会将其纳入债务人财产范围，但在会计学上，由于企业能够控制该资产的大部分甚至全部的未来预期收益，因此被作为企业的一项长期资产核算；还有设定所有权保留的买卖合同，买受人支付标的物总价款未达到75%的，出卖人有权取回标的物⑩，从法律意义上讲，此种情况下买受人并未取得标的物所有权，但在会计上并不考虑所有权保留问题，只要买受人收到标的物，就会将其登记入账列为资产。另外，基于法律规定而形成的财产性权利，如企业员工履行职务创作的书籍、绘画等作品，著作权属于企业，但其却可能因成本不能可靠计量而不被确认为资产；企业资产项目中的长期待摊费用、递延所得税资产，都属费用化的科目，即不是物也不是财产权利，根本不属财产范围。

    3、审计对象中的部分内容与破产程序无相关性。一套完整的企业财务报表至少包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注，其中利润表反映企业一定会计期间收入、费用、利润等涉及经营成果的情况，现金流量表反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的情况，所有者权益变动表反映所有者权益的各组成部分当期增减变动情况。破产程序是通过清理债务人的债权、债务、财产，以公平清偿债权人债权的法律程序，除重整时当事各方可能会关注债务人以前年度经营情况的好坏外，破产程序启动前债务人经营成果、现金流量以及所有者权益变动和破产程序中的各项工作并无实质上的联系，所以，上述报表作为财务报表的组成部分被审计在破产程序上没有实际意义。

    4、除实物资产外，对其他资产、负债的评估在破产程序中并无参考借鉴意义。如前文所述，债务人资产负债表中所列负债并不等同于破产债权，破产债权需通过债权人申报、管理人审查、债权人会议核查以及法院裁定认可的程序来确认，所以，评估机构对负债进行评估没有现实意义。另外，债务人的应收账款、其他应收款等应收债权以及对外投资等非实物资产科目，评估机构一般参照企业账面数额或审计机构审定数额估算其金额，而上述资产必须由管理人通过调查债务人偿还能力、被投资企业经营情况甚至是诉讼等程序进行实际清收、处置，在企业账面已列出金额的情况下，评估机构再对其进行所谓技术上的评估显属多余。

    （三）审计、资产评估与破产程序非契合性的原因分析

    破产是法律程序，在这一程序中，管理人首先需要根据相关法律规范确定破产债权是否成立以及有关财产是否归属债务人，即进行法律定性，定性后的问题就是定量，管理人要确定破产债权数额是多少，债务人财产数量多少、价值多少。破产属民商法范畴，有学者认为“迄今为止，民法还没有任何权利理论明确地区分财产权的数量，更没有财产权计量方法方面的成形理论，商法倚重民法的权利理论，也继承了这种缺陷”○11。所以，在破产程序中对于权利的计量必须借助于其他学科领域，会计、评估的工作内容就是计量，且已形成了较完备的规则体系，破产工作借助于审计、资产评估并使其凸显重要地位也就不足为奇了。但是，人们往往容易忽视的是，定量的前提是定性，只有定性准确，定量才有意义。会计对于资产的定性与法律上对于财产的定性完全不同，评估甚至避开了定性问题○12，因此，在定性的标准、规则没有趋于一致的情况下，审计、资产评估的定量即使再准确，也不可能达到与破产程序目标的有效结合。

    四、破产程序中审计、资产评估工作的非必然性

    破产程序中，审计、资产评估所能体现的实践价值领域主要是对债务人资产、负债的界定和计量，由于在对财产和财产性权利认定上与法律的概念、规则、理论存在根本性差异，审计、资产评估并不能实现其应有的价值目标，所以，审计、资产评估不应成为破产程序中的必然性工作。在国家出资的国有独资企业、国有独资公司以及国有资本控股公司、国有资本参股公司破产时，由于法律、行政法规的规定，资产评估仍会作为国有资产管理的手段存在，但是，资产评估与法律规范的脱节，使其在破产程序中并不能准确、完整反映债务人财产状况，实际上未起到严格、规范管理国有资产的作用，国有资产管理部门应考虑在破产这一特殊程序中采用与法律紧密结合的一种新方法作为国有资产管理的手段。

    新《企业破产法》将律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所列入管理人的选任范围，管理人呈现出专业化趋势。在新《企业破产法》中，明确规定调查债务人财产状况、制作财产状况报告以及调查职工债权、审查其他破产债权是管理人的职责，而财产状况调查正是对债务人财产的界定和计量，调查职工债权、审查其他破产债权正是对债务人所负债务的界定和计量，这两方面的工作也正是审计、资产评估能够体现实践价值的领域，不同的是，财产状况调查、破产债权的调查和审查在法律的框架内实现了定性和定量的有机统一，完全实现了与破产程序的有机结合，有关行业协会制订的工作规程也使这些工作更加明晰和规范。2008年1月7日中国注册会计师协会发布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》第四章专章规定“调查债务人财产状况”，规定注册会计师担任管理人时应当调查债务人财产状况，调查范围不仅包括对债务人的出资情况、现金、债权、存货、固定资产、在建工程、对外投资、土地及无形资产，还包括《企业破产法》第三十一条、第三十二条、第三十三条所列的可撤销或无效行为，以及董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占企业的财产，第六章、第七章分别规定了“调查职工债权”和“接受债权申报”。中华全国律师协会制订的《律师担任破产管理人业务指引》也对“调查债务人财产状况和制作财产状况报告”、“调查与公示职工优先债权”、“接收债权申报材料和登记造册”、“审查申报的债权”等作了专门规定。所以，在新《企业破产法》实施后，原来由中介机构所作的财务审计、资产评估工作完全应该由管理人进行的财产状况调查、破产债权调查和审查所取代。

    当然，在管理人缺乏某方面的专业能力时，也可以聘请有资质的专业机构进行专项审计和评估，但审计、评估结果只能作为参考，并且所需费用应从管理人报酬中支付○13。

    五、结语

    事物的发展是渐进的过程，审计、资产评估存在于破产程序有历史原因，随着我国法律制度的不断健全和完善，管理人队伍专业素质的不断提高，审计、资产评估在破产程序中的作用将会被重新审视和评价，审计、资产评估的作用将会随管理人更加专业、细致、规范的工作而淡化甚至消失。

注释

①奚晓明：《人民法院审理企业破产案件的基本情况与面临的新问题》，载《人民法院报》2008年6月12日第005版。

②在2005年6月1日施行《资产评估机构审批管理办法》之前，具有资产评估资格的会计师事务所能够从事资产评估业务，该《办法》施行后，会计师事务所才逐渐将资产评估业务分立出去，根据《办法》要求，分立工作于2008年6月30日前完成。

③陈淑芳主编：《审计学》，立信会计出版社2011年版，第12页。

④陈淑芳主编：《审计学》，立信会计出版社2011年版，第15页。

⑤中国注册会计师协会编：《审计》，经济科学出版社2010年版，第9页。

⑥朱萍主编：《资产评估学教程（第四版）》，上海财经大学出版社2012年版，第1页。

⑦李永军、王欣新、邹海林著：《破产法》，中国政法大学出版社2009年版，第127页。

⑧齐树洁主编：《民事程序法》，厦门大学出版社2003年版，第475页。