作者简介：章恒筑，浙江省高级人民法院审委会委员、民二庭庭长，中国人民大学破产法研究中心研究员；颜延，上海国家会计学院教授。

　　原文出处：《人民司法》2016年第25期。

　　内容提要：在破产程序中，制作债务人（破产人）的财产状况报告是破产管理人的法定职权。财产状况报告并非财务报表，前者用于债务人或破产人财产的管理、变价与分配，服务于法院的破产案件审判工作，后者则是在企业持续经营状态下编制的、用于反映特定期间企业财务状况与经营成果的报表。由于破产案件受理后债务人企业持续经营假设不再成立，债务人（破产人）不能再行编制财务会计报表；企业破产法相关规定特别是第二十五条规定明确了管理人包括制作财产状况报告在内的各项职责，其中并无制作破产财务会计报表的内容。财政部在企业破产法之外制定规范性文件，要求管理人编制非持续经营状况下债务人（破产人）的财务会计报表，没有相应法律依据。制作财产状况报告是破产程序中管理人的一项基础性职能，人民法院应通过发布司法解释等方式，规范财产状况报告的制作。 

　　2016年7月4日，财政部印发了《关于征求企业破产清算有关会计处理规定意见的函）》（财办会[2016]28号），就起草的《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿，附会计科目使用说明及账务处理和破产企业破产财务报表及其附件两个附件）面向社会征求意见。按照财政部会计司对征求意见稿的起草说明，出台破产清算有关会计处理的规范性文件，是为了规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议提供企业破产清算期间的相关财务信息，其立法依据是会计法和企业破产法。征求意见稿经修改实施后，适用于经人民法院宣告破产后处于破产清算期间的企业法人。根据征求意见稿，破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。破产企业按照法院或债权人会议要求的时点划分会计期间，并编制破产财务报表。破产企业在破产清算期间的财产应当以破产清算净值计量。

　　乍一看来，财政部发布的征求意见稿弥补了当前破产程序中债务人（经法院宣告破产后称为破产人）财产状况报告的立法缺漏，为破产管理人提供了编制财产状况报告的指引，对便利破产管理人履职和加快破产案件审理进度具有积极的作用。但是，笔者进一步研究后发现，征求意见稿混淆了财产状况报告与财务报表，实际上越权对企业破产法第二十五条第一款第（二）项规定的财产状况报告进行了解释。征求意见稿一旦颁布实施，将不利于破产案件管理人的正常履职，影响人民法院破产案件审判工作的司法公信力。

　　一、征求意见稿混淆了财产状况报告与财务报表

　　企业破产法第二十五条规定，管理人应当调查债务人财产状况，制作财产状况报告。第六十一条第一款规定，债权人会议通过债务人财产的管理方案、破产财产的变价方案和分配方案。而财产状况报告是制定上述管理方案、破产财产变价和分配方案的依据，其范围已经远远超出传统资产负债表意义上的静态资产、负债。财产状况报告依法应由管理人代表债务人或破产人制作，并提交债权人会议审议。财产状况报告是在前期管理人接受的债权申报、债务人财产调查基础上制作的，以便利法院审理破产重整、和解或清算案件，方便管理人履职，也有助于强化债权人会议对破产程序的参与。在具体的制作方法上，管理人应当以债务人财产最大化为主旨，以经管理人审查确认的债权人申报债权和调查发现的债务人财产为基础。报告中的财产与债权，均需符合企业破产法及相关法律之规定，经过法定的核实与认定程序。也就是说，债务人的财产和债权人的债权，在财产状况报告中是相对应的两个法律概念，其定义及解释需以法律而非会计为依据。

　　与此不同的是，财务报表是一个会计法上的概念。财务报表与前述财产状况最大的区别，系前者必须以持续经营为前提。《企业财务会计报告条例》（国务院令第287号）第二条第二款规定：“本条例所称财务会计报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。”根据该规定，财务会计报告必须是反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。而人民法院受理破产案件后的债务人（破产人），已经或有可能被裁定破产并进行清算，丧失了持续经营的基本特质。一旦人民法院裁定进行破产清算，原则上就不能再从事正常的生产经营活动，民事权利能力与行为能力均受到一定限制，只能从事与破产清算相关的民事行为。由于破产重整、和解程序亦有可能转为破产清算，理论上人民法院受理破产申请案件后，债务人即已经不再满足编制财务会计报告的持续经营假设。《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第六条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”资产负债表等财务报表，是对特定资产负债日及报告期间企业资产、负债、权益，以及收入、成本、费用的静态记录，而财产状况报告则是管理人积极追收债务人（破产人）财产，依法调查、核实债权人申报债权这一过程和结果的动态反映。值得关注的是，征求意见稿中的破产财务报表与企业破产法上的财产状况报告，所使用的概念从属于不同的语境。例如，法律上的财产并非会计上的资产，法律上的负债与会计上的负债也不是同义词。会计上的部分资产，在法律上并不满足财产的定义。例如，在报表上确认的商誉，本质是一种企业合并的价差，没有经济价值，在破产程序中也不能进行处分、变现以偿债。同样，会计报表中根据谨慎性原则计提的部分预计负债，实际上不存在真正的债权人，在破产程序中不能作为债权申报。能够被称为会计的有关报告行为，均需以持续经营假设为前提。对于进入破产程序的企业来说，鉴于其持续经营前提已经不复存在，依法不能依照有关企业会计准则编制财务报表。总之，财产状况报告是企业破产法上的法律概念，其含义应当根据法律规定的解释方法进行相应的法律解释。征求意见稿舍弃前述法定概念于不顾，转而向会计法、《财务会计报告条例》等其他财务会计法律法规借用只适用于持续经营条件下的财务会计报表概念，有可能在实务中造成不必要的混乱。 

　　二、财政部不是法律授权的企业破产法解释机关，无权将财产状况报告解释为破产财务报表

　　会计法第八条第一款规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”第十三条第一款规定：“会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。”依据该规定，由财政部制定的统一会计制度，仅适用于财务会计报告；而如前所述，能够被称为会计报告的，必须满足持续经营的前提与假设。

　　在人民法院受理破产案件后，由管理人在接受申报并经核实的债权人拥有之债权、经调查确认的债务人财产基础上编制的财产状况报告，恰恰是以非持续经营为前提，不属于会计报告。相应的，财政部也无权发布规范性文件，对财产状况报告这一破产法上的概念进行解释。联合国国际贸易法委员会制定的《破产法立法指南》在涉及破产管理人的职责和职能中规定：“定期向法院和债权人提供详细介绍程序进行情况的资料。有关资料将包括，例如，在有关期间内已出售资产的详情、变现价格、出售费用以及法院要求或债权人委员会可能合理要求的资料；有待管理的资产。”上述管理人应提交的资料，接近于我国企业破产法规定的应由管理人制作的财产状况报告。但《破产法立法指南》亦无任何有关管理人需要编制破产财务报表的要求。

　　从会计准则自身的发展来看，包括中国在内的世界上大多数国家普遍借鉴或采用了国际财务报告准则。在该准则中，也无任何类似征求意见稿中破产财务报告的内容。国际财务报告准则认定，企业必须以可持续经营为基础编制会计报表，在管理层倾向于将企业进行清算或终止经营，或者除此之外别无选择的情况下，持续经营假设将不再成立。但是，国际会计准则理事会至今也未制定任何适用于破产企业的会计准则。《国际财务报告准则第5号—持有待售的非流动资产和终止经营》（IFRS5）中规定的持有待售的非流动资产和终止经营，其适用的前提依然是持续经营而非进入法院破产程序的企业，处理的是处于持续经营条件下的企业中临时出现的局部的、个别的非持续经营现象，而不是相反。[1]美国于2013年7月修订了其《财务报表列报》准则，增加了以清算为基础的会计，规定企业在清算迫在眉睫时，应列报与能够从清算中获得的期望现金收入相关的信息，将那些本来未在报表中列报的、能够用于偿债的资产纳入列报范围，但应全额列报负债（不论是否会被豁免）。[2]所谓清算，是指企业终止经营且将所有资产转换为现金以偿债。所谓迫在眉睫，是指清算计划已经内部批准或由外部决定，且该计划被第三方阻却或企业从清算中脱身的机会渺茫。企业应使用可收回金额（多数情况下不等于公允价值）列报和计量清算净资产报表以及清算净资产变动表。值得关注的是，该准则通篇未见破产管理人的字样，未涉及任何法院的破产案件审理程序，明显非为破产企业所定制。其主要规制的是清算（而且主要是自主清算）过程中的企业资产、负债的确认、计量、列报与披露问题，与征求意见稿直指破产企业的财务报告完全不同。在编制主体方面，该准则仍然要求由公司董事会、管理层基于企业的实际情况进行职业判断，在确认清算已经迫在眉睫后适用该准则，与征求意见稿直接介入破产案件审理程序、规定由管理人负责制定完全相反。

　　立法法第一百零四条第一款规定，最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，应当主要针对具体的法律条文，并符合立法的目的、原则和原意。第三款规定，最高人民法院、最高人民检察院以外的审判机关和检察机关，不得作出具体应用法律的解释。企业破产法相关规定特别是第二十五条规定明确了管理人包括制作财产状况报告在内的各项职责，其中并无制作非持续经营状况下财务会计报表的要求。该法第二十五条第一款第（九）项规定，人民法院认为管理人应当履行的其他职责，也属于管理人的法定职责。据此，对这一属于兜底性质规定中包含的管理人的其他职责范围，应由人民法院根据案件的实际情况予以合理确定。立法并未赋予其他行政机关确定管理人其他职责的权力空间。由财政部在企业破产法之外制定规范性文件要求管理人编制非持续经营状况下债务人（破产人）的财务会计报表，实质是在企业破产法之外额外增加了管理人的义务；管理人编制财政部要求的破产企业财务会计报表，干扰了管理人依法制作财产状况报告和其他正常履职行为；而法定依据不明的破产企业财务会计报表如何制作，对债权人会议和人民法院有何拘束力，也要取决于财政部的规定，这实际上是赋予了财政部解释企业破产法的权力，有可能导致行政权对司法权的侵蚀。

　　三、征求意见稿从股东本位主义出发，编制以权责发生制为基础的破产财务报表，不利于人民法院在审理破产案件中形成合理妥当的判断

　　会计学与法学存在一定的历史渊源，[3]但这并不能够成为征求意见稿任性混淆法律概念与会计符号的依据。实际上，征求意见稿从股东本位主义出发，编制了以权责发生制为基础的所谓破产财务报表，一旦发布，可能导致我国破产法律体系出现一定程度的冲突与混乱。

　　股东本位主义的报表编制思想，与破产程序中保护债权人利益的立法宗旨产生直接的冲突。综观征求意见稿，依然是秉承股东本位主义、践行资本雇佣劳动原则编制破产企业财务报表，原封不动地引入了持续经营状态下企业利润表中的清算损益概念，规定“破产清算净值和清偿价值对财产和债务进行初始确认，相关差额直接计入累计清算净损益”。在列报时，最终的数据为清算净收益。这种思路仍然是持续经营假设下所有权权益的视角，即企业的全部法人财产在扣除负债之后，归属于股东所有；资产与负债之差额，被称为所有者权益，即股东权益。

　　按照公司法的合同理论，在持续经营的情况下，股东是企业的所有者，应坚持股东本位和资本雇佣劳动原则，将企业的剩余索取权与剩余控制权分配予企业的出资人。但是在企业资不抵债且到期无法偿债的情况下，则企业的剩余索取权与剩余控制权应当归属于债权人而不是股东，实际上，债权人将代替股东成为企业破产状态下的所有者。此时，董事会等公司机关的职责，将由管理人取代；股东（大）会的职能，将由债权人会议取代。相应地，债务人（破产人）的法人机关原在持续经营条件下编制的、反映股东权益的财务报表，应当转为在非持续经营条件下由法院任命的管理人编制的、反映债权人利益的财产状况报告。

　　在企业破产法规定之外，征求意见稿创设了大量未经详细定义的新名词，如破产清算净值、破产清算期间、清偿价值。这些名词要么没有任何定义（如破产清算期间），要么与相关法定概念相冲突（如清偿价值与申报的债权、破产财务报表与财产状况报告），或者与公平保护债权人利益、实现破产人财产概括清偿的破产法立法意旨相悖（如从破产人股东角度定义的破产清算净值或破产清算收益等概念）。而且，征求意见稿在法律规定的财产状况报告之外，制定了大量没有法律依据、在破产审判实践中没有任何意义的破产财务报表，如破产财务状况表、清算损益表、破产现金流量表、债务清偿表格式。

　　值得关注的是，如果该征求意见稿颁布后成为正式的规范性文件，将进一步降低管理人的工作效率，进而对人民法院审理破产案件的公信力产生不利影响。这是因为，有报表必有审计，破产财务报表的出现，将进一步诱导目前法律专业知识欠缺的会计师管理人队伍用会计思维处理法律问题，令其在不同学科的符号体系中迷失。同时，也会给人民法院受理破产案件，管理人进行破产财产管理、变价与分配带来不必要的麻烦，降低破产程序的效率，损害破产法的价值。还需要指出的是，破产财务报表的出现还有可能催生通过指定审计、评估机构等方式进行利益输送和权力寻租的现象，将简单问题复杂化，干扰国家处理僵尸企业和去产能的工作部署。按照企业破产法制度设计的初衷，管理人应当然具有制作财产状况报告的能力和资格。企业财产状况作为一份破产审理程序中的重要证据，其制作过程本身就是证据调查和发现的过程，是一种诉讼活动，不仅应符合程序法和证据规则，还应满足各项实体法的规定。该报告的制作过程，绝对不是一个简单的审计、评估过程，也不以审计报告、评估报告为必要前提。在实践中，一些中介机构被指定管理人后，出于各种考虑首先进行的工作就是委托其他机构对债务人进行审计或者财产评估，而不是依法固定、保全债务人财产和追讨债务人对外债权。这些审计、评估活动耗费了大量人力、物力，产生的费用又要从管理人费用之外另行列支，严重损害了债权人公平清偿的利益，也为利益输送和权力寻租打开了方便之门。这种现象也是导致一些破产案件低效率的重要原因，应该引起高度重视。

　　四、完善财产状况报告制度的建议

　　综上，笔者认为，进入破产程序，债务人处于非持续经营状况，治理结构也发生了变化，按照《企业会计准则》编制财务报告的基础不复存在；管理人职责要求应严格遵照企业破产法的相关规定，特别是该法第二十五条的规定。由财政部在企业破产法之外制定规范性文件要求管理人编制非持续经营状况下债务人（破产人）的财务会计报表，没有相应法律依据；从征求意见稿的内容看，以会计思维处理法律问题，混淆了会计概念与法律概念，盲目引入适用于持续经营条件下的破产财务报表概念，可能导致行政权对司法权的侵蚀，额外增加了管理人非必要性工作，降低了管理人履职和破产审判的效率乃至司法公信力，并可能为权力寻租提供条件。因此，征求意见稿不宜由财政部制定并实施。

　　同时也应看到，企业破产法虽然规定了管理人制作财产状况报告，但对于如何制作、制作后的财产状况报告相应的法律性质和效力以及如何完善针对财产状况报告的救济等问题却语焉不详。针对存在的问题，笔者建议：

　　1.必须明确，制作财产状况报告是破产程序中管理人的一项基础性职能，应由最高人民法院在总结审判经验的基础上，通过出台司法解释等形式指导和规范管理人的财产状况报告制作行为。事实上，最高人民法院《关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》就是围绕债务人财产的内容展开的。该司法解释已经在相当程度上为管理人制作财产状况报告提供了依据。[4]

　　2.前述企业破产法司法解释的实施，为管理人制作财产状况报告提供了较具体的实体法依据。据此，地方法院可以根据企业破产法及其司法解释的规定，为管理人制作财产状况报告制定操作性的工作指引。具体内容应包括但不限于以下范围：

　　（1）规定制作财产状况报告是管理人的基础性职能。被指定为管理人的中介机构和个人管理人，应当具有制作财产状况报告的能力，并应当对其所制作的财产状况报告负责。管理人需要具备法律、财务和业务的复合专业背景与执业能力，这也正是法律赋予其职责的依据所在。人民法院通过竞争方式指定管理人时，应考察参与管理人履职的机构成员或个人管理人制作财产状况报告的经历和实际能力。

　　（2）规定承担管理人职责的中介机构或个人管理人原则上不得委托其他机构或个人制作财产状况报告。确有必要委托其他机构或个人制作财产状况报告的，应提供合理理由，经债权人会议同意方可执行，并自行承担相关费用，不得从破产费用中另行列支。

　　（3）规定债权人对财产状况报告异议的处置。对管理人提交表决的财产状况报告，债权人会议对财产状况报告有疑问的，管理人应作出合理解释。如异议意见不属于全局性和实质性的，管理人应对财产状况报告的个别内容依法进行调整，并对调整的内容负责；如异议意见属于全局性和实质性的，且管理人无法作出合理解释的，人民法院可以经债权人会议申请或依职权，根据企业破产法第二十二条及最高人民法院《关于审理企业破产案件指定管理人的规定》第31条、第32条、第33条和第34条的规定更换管理人。

　　（4）规定财产状况报告经债权人会议确认的，有相应的证据效力。人民法院审理破产衍生诉讼案件，当事人对财产状况报告有异议的，应召集管理人和对方当事人质证，根据质证情况合理评价财产状况报告的证明力。

　　注释：

　　[1] www.ifrs.org. 2016/8/1.

　　[2] ASU, No. 2013-07, April 2013. www.fasb.org, 2016/8/4.

　　[3]颜延：“物权法定的会计含义”，载《会计研究》2007年第4期。

　　[4]张先明：“积极追收债务人财产 充分保障债权人利益——最高人民法院民二庭负责人答记者问”，载2013年9月13日《人民法院报》。